Выводы ВАС РФ по сроку давности для привлечения к налоговой ответственности: очевидное - неприятное

В сентябре прошедшего года в Президиуме Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) было рассмотрено дело, касающееся вопроса о том, как следует исчислять срок давности, установленный ст. 113 НК РФ для привлечения к налоговой ответвественности (Постановление от 27 сентября 2011 г. № 4134/11) (заметим, что в этом Постановлении рассматривался также другой, немаловажный практический вопрос – можно ли принимать к вычету НДС по счетам-фактурам, подписанным с использованием факсимиле).

Пункт 1 указанной статьи предусматривает, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

При этом в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, специально оговорено, что по ним срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Ещё до недавнего времени на практике складывалось понимание этой нормы как предусматривающей начало исчисления срока давности привлечения к ответственности со дня после окончания периода, в котором было совершено налоговое правонарушение (Например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2011 г. № А29-5301/2009).

Так, в случае выводов налогового органа о неуплате налог на прибыль за 2008 год, срок давности привлечения к ответственности считался бы соблюдённым, если б соответствующее решение было б вынесено до 1 января 2012 года. Однако в рассматриваемом Постановлении был высказан иной подход, гораздо менее благоприятный для налогоплательщиков в таких случаях.

Оценивая норму п. 1 ст. 113 НК РФ, судьи ВАС РФ пришли к выводу, что «таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 Кодекса является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога».

Такой вывод послужил основанием, чтобы ряд специалистов сделал вывод о фактическом увеличении срока привлечения к ответственности с трёх до четырёх лет.

Что, в свою очередь, послужило поводом для размещения на официальном сайте ВАС РФ опровержения таких выводов (появление такого рода разъяснений в качестве реакции на оценку решений ВАС РФ, данную в СМИ, статус таких разъяснений заслуживают, безусловно, отдельного разговора), в котором прямо разъясняется, что указанное Постановление Президиума не затрагивает длительности срока давности: вопрос, который обсуждался в рамках данного дела, - порядок исчисления этого срока, а именно момент начала течения срока давности. Также было указано, что до сих пор ВАС РФ прямо не высказывался по этому поводу, и было признано, что в отсутствие утвержденных правовых позиций в практике, встречался подход, согласно которому срок должен исчисляться с момента окончания того налогового периода, по итогам которого определялась налоговая база и уплачивался налог (см Пояснения Управления публичного права и процесса, Управления по взаимодействию с общественностью и средствами массовой информации, размещённые 12.12.2011 г. на официальном сайте ВАС РФ).

Итак, как всё же, следует оценивать рассматриваемое Постановление ВАС РФ?

Согласимся с разъяснениями со стороны самого Суда, что формально говорить об увеличении срока давности привлечения к ответственности некорректно. ВАС РФ лишь буквально подошёл к толкованию нормы, указав, что для такого правонарушения как неуплата налога, течение срока давности должно осуществляться со следующего дня после окончания периода, на который приходятся сроки уплаты.

Тем самым, по сути, суд лишь со всей очевидностью воспроизвёл то, что изначально было заложено законодателем в норме п. 1 ст. 113 НК РФ – для целей исчисления сроков привлечения к ответственности по ст. 120 и 122 Кодекса ключевым является момент уплаты соответствующего налога, а не период, в котором были совершены действия, приведшие к возникновению задолженности перед бюджетом.

Получается, что рассматриваемым Постановлением ВАС РФ указал на необходимость формального отношения к этому вопросу, изменив преобладавший на практике подход, базирующийся скорее на понятиях разумности и справедливости, чем на нормах Кодекса.Мог ли Президиум ВАС РФ в такой ситуации поступить иначе?

Представляется, что, к сожалению, нет, поскольку вопрос о том, как исчислять срок давности, безусловно, относится к исключительной компетенции законодателя. Соответственно, именно от его усмотрения и зависит, оставить ли норму, такой как есть (с двумя разными подходами к исчислению сроков в зависимости от вида вменяемого нарушения), или всё же изменить, привести к общему знаменателю, определив в качестве отправной точки для отсчёта срока давности привлечения к ответственности следующий день после окончания налогового периода, в котором было совершено правонарушение.

Второй вариант представляется более разумным, поскольку, хотя ст. 120 и 122 НК РФ и устанавливают ответственность за неуплату налога, но такая неуплата производна от занижения налоговой базы или иных неправомерных действий. Логично, что именно от момента совершения таких действий и надо исчислять сроки давности привлечения к ответственности. В чём смысл вводить специальный порядок расчёта сроков в отношении указанных статей, остаётся неясным.

Будем надеяться, что законодатель в этом вопросе пойдёт именно по пути корректировки закона в интересах налогоплательщиков. Однако до тех пор, пока сохраняются текущие положения ст. 113 НК РФ, суды будут применять их, ориентируясь на позицию ВАС РФ, изложенную в рассмотренном Постановлении.

Поэтому с практической точки зрения не стоит забывать правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 21 января 2010 г. № 1-П.

В соответствии с ней «не может иметь обратную силу … постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку - в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации - недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков».

Думается, что толкование, содержащееся в Постановлении ВАС РФ № № 4134/11, со всей очевидностью ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с ранее устоявшимся подходом к исчислению сроков давности привлечения к ответственности. Поэтому и применяться оно должно только на будущее, без придания обратной силы.

Код для вставки в блог