Новые подходы к контролю цен «неконтролируемых» сделок

Наступает момент, когда нужно дать ответ на вопрос о том, как налоговым органам реагировать на применение хозяйствующими субъектами «нерыночных» цен в сделках, если при этом сами сделки не могут быть, согласно ст. 105.14 НК РФ, отнесены к контролируемым. Полномочия по налоговому контролю за трансфертными ценами в отношении контролируемых сделок переданы Центральному аппарату ФНС России, а полномочия налоговых органов на местах в этой части отменены.

Казалось бы, никаких дополнительных мер контроля цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок принять нельзя, поскольку с 01.01.2012 года действие статей 20 и 40 НК РФ, ранее регулировавших вопросы цен в сделках, прекращено. На смену этим нормам других не введено, кроме нового раздела V.1. НК РФ.

Очевидно, что неурегулированность такой ситуации может быть восполнена либо законодателем, либо судебной практикой, но ожидать этого в ближайшее время не приходится.

Минфин РФ сделал шаг к попытке разрешения этой проблемы. В своем Письме от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 «О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации» он сделал ряд интересных выводов. В частности, финансовое ведомство предлагает налоговым органам в ходе проводимых мероприятий налогового контроля на местах, во-первых, контролировать наличие признаков сокрытия налогоплательщиками фактов совершения контролируемых сделок с учетом возможности применения положений Гл.14.3 НК; во-вторых, «в иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках» доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса.

С первым выводом вполне можно согласиться: действительно, откуда при отсутствии уведомления налогоплательщика контролирующий уполномоченный орган получит сведения о необходимости проведения контроля трансфертных цен? Второй вывод несколько удивляет неоднозначностью подхода. Если сделки налогоплательщика, совершенные с применением «нерыночных» цен, не будут отвечать признакам контролируемых (ст. 105.14 НК РФ), закон не устанавливает для налогоплательщика специальных требований, касающихся направления уведомлений и предоставления документации, сбора доказательств обоснованности примененных цен, согласно положениям ст. 105.15, 105.16 НК РФ.

Закон также не допускает привлечение в таких ситуациях налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных по ст. 129.3, 129.4 НК РФ.

Налоговые органы не могли пройти мимо такой ситуации - не исключено, что некоторые налогоплательщики будут злоупотреблять своим правом на свободное установление цен сделок с целью снижения общей суммы доходов по сделкам с контрагентами ниже порогового значения, позволяющего производить их контроль по новым правилам.

Каковы же могут быть последствия для налогоплательщика, если в действительности налоговые органы по местам постановки на учет в ходе проводимых ими мероприятий налогового контроля (преимущественно камеральных и выездных налоговых проверок) будут руководствоваться подходом, изложенным в представленном письме Минфина от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145?

В этой ситуации Минфин предлагает вывести такие действия налогоплательщиков из под прямого регулирования налогового закона в сферу оценочных критериев «обоснованности». Нетрудно усмотреть определенный успех налоговых органов и судов в применении доктринальных подходов к оценке действий и их налоговых последствий, таких как «необоснованная налоговая выгода», «деловая цель», «приоритет существа над формой» и других с целью борьбы с агрессивным налоговым планированием.

Применение подходов, выработанных арбитражной практикой на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», нацелено на борьбу с фирмами-однодневками и не в полной мере учитывает возможность применения категории «необоснованной налоговой выгоды» к сделкам, совершенным с нарушением требований к рыночности цен. Это, в частности, хорошо видно из положений п. 5, 6 указанного Постановления Пленума. Такие признаки, видимо, еще предстоит выработать судебной и налоговой практике.

Также представляется, что если в случае применения налогоплательщиком нерыночных цен будет уменьшены налоговые обязательства, то в отношении него не исключается применение налоговой ответственности по ст.122 НК РФ и расчетное доначисление сумм налогов, но уже при отсутствии возможности проведения симметричной корректировки с контрагентом. Такие корректировки прямо предусмотрены только для контролируемых сделок ст. 105.18 НК РФ.

Другим осложняющим обстоятельством является отсутствие в законе (после отмены ст. 40 НК РФ) разумного ограничительного барьера на переоценку налоговым органом налоговых последствий в связи с переоценкой сделок, который ранее составлял 20% от цены сделки.

В такой ситуации налоговый орган при проведении любой камеральной или выездной налоговой проверки теоретически сможет поставить вопрос о несоответствии сделки (или сделок) налогоплательщика требованию к рыночности цены, а налогоплательщик при наличии взаимозависимости (прямой или косвенной) будет обязан доказывать обратное, если возникает риск признания таких сделок контролируемыми. В некотором смысле такой подход косвенно принуждает налогоплательщика готовиться к доказыванию обоснованности цен не только прямо контролируемых сделок, но и рискующих быть переквалифицированными в контролируемые. При этом подходы к доказыванию необходимо будет связать с отсутствием признаков получения необоснованной налоговой выгоды.

Другой связанный с этим неопределенный момент состоит в последствиях признания налоговым органом факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в связи с применением нерыночных цен в сделках. Пункт. 7 Постановления Пленума ВАС № 53 говорит о том, что суд в такой ситуации «определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Представляется, что здесь может быть применен аналогичный подход, что и в ситуации по делу Камского завода ЖБИ (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу А71-13079/2010-А17), а именно метко названной юристами компании «Пепеляев Групп» «налоговой реконструкцией». Полный отказ во включении поставщиками/подрядчиками сумм сделок в состав вычетов и затрат (т.е. по сути признания сделок фиктивными), существенно нарушило бы баланс частных и публичных интересов участников налоговых правоотношений.

Хочется надеяться, что законодатель сам разрешит сложившуюся ситуацию и внесет соответствующие поправки в Налоговый кодекс.

Код для вставки в блог